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也谈与政府置换土地的业务性质

时间:2019-03-05 18:36:58| 来源:| 编辑:笔名| 点击:0次

?也谈与政府置换土地的业务性质

案例 :某房地产公司于 2012 年 6 月,以招、拍、挂方式在某市二类地段,竞得 A 地块 100 亩用于商品房开发,当时土地交易价格为 100 万元∕亩,随后又因当地政府调整土地利用结构布局,计划将该地块规划为建材批发市场用地,开发暂被搁置。2014 年 10 月,政府将该宗土地收回,政府用另外一宗同面积(100 亩)、同性质的 B 地块置换。土地置换时,A 地块的市场价格为 200 万元∕亩,B地块市场价格为 220 万元∕亩(用于商品房开发)。土地置换分别签订了土地收储与土地出让两个协议,并且双方互不找差价。

一、交易业务定性

朱文认为,案例中的 A 地块和 B 地块互为对价,A 地块的收回和 B 地块的补偿是一项业务。笔者认为,案例涉及的A、B 地块应属于两项交易业务。

该业务表现形式是以地换地。房产公司签订的土地收储与土地出让两个协议,站在土地管理部门角度来说,分别是收回土地使用权支付的补偿和土地出让金的收取。《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》(国办发 [2006]100 号)明确,对土地出让收支实行收支两条线管理 :收入缴入地方国库,支出通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排。案例中的以地换地其实质就是坐收坐支,不符合上述规定。

《中华人民共和国土地管理法》和《国务院关于促进节约集约用地的通知》(国发 [2008]3 号)等文件明确,商品住宅等经营性用地出让,必须实行招标拍卖挂牌等方式。也即政府以招标拍卖挂牌方式确定经营性用地土地使用者和土地价格。因此,房地产公司取得用于商品房开发 B 地块,目前只能以招、拍、挂方式。房产公司通过签订土地出让合同

也谈与政府置换土地的业务性质

,按 220 万元∕亩,以总价 22 000 万元取得 B 地块,这是一项交易行为。而对于 A 地块,政府是以回收方式并与房产公司签订土地收储协议。因公共利益或实施城市规划进行旧城区改建需要,土地行政主管部门可以收回国有土地使用权,但应当对土地使用权人给予适当补偿。收回时,首先由土地管理部门与土地使用权人,根据土地评估结果,对土地的补偿协商后确定。然后双方再签订土地使用权收购合同。虽然 A 地块的市场价格为 200 万元∕亩,但补偿价格并不以此为准,根据案例交待两项交易不找差价,因此,土地收储总价款也为 22 000 万元。

经过上述分析,笔者认为该案例情形 :政府 22 000 万元价格收回 A 地块,同时房产公司以 22 000 万元价格竞标、竞拍或竞价取得 B 地块,其他同朱文案例。相关会计分录如下(单位 :万元):

借 :银行存款 22 000

贷 :开发成本 土地(A 地块) 10 000

营业外收入 12 000

借 :开发成本 土地(B 地块) 22 000

贷 :银行存款 22 000

二、土地增值税处理

1.朱文认为,B 地块开发后,未来土地增值税清算时,在取得凭证的情况下,可扣除的成本应该为 200 万元∕亩,而不是 220 万元∕亩。

笔者认为,案例中的房产公司在该项业务处理时只要注意相关细节,可扣除的成本应该为 220 万元∕亩。

正如朱文所说,在计算土地增值税扣除项目时,取得土地使用权所支付的金额,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。土地使用权取得有三种形式 :出让、划拨、转让方式。与本案例相关的是第一种方式。在实际业务操作中,取得土地使用权所支付的地价款,一般以土地管理部门开具的土地出让金专用票据(或非税收入一般缴款书)和房产公司支付款项凭据确认。案例中房产公司虽然分别签订了土地收储与土地出让两个协议,但仅凭两个协议,B 地块不能按 220 万元∕亩确认土地成本。笔者认为,房产公司如果取得政府部门开具的土地出让金票据,就可以 22 000 万元作为土地增值税扣除项目成本。

2.朱文认为,土地增值税取得土地使用权所支付的金额扣除项目金额,强调是实际支付的对价。如果按照 B 地块的市场价格 220 万元∕亩确认,会造成土地增值税链条的断裂。

笔者并不认同该观点。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题 的 通 知 》( 国 税 发 [2006]187号 )明 确,除 另 有 规 定 外,土地增值税税前扣除取得土地使用权所支付的金额,须提供合法有效凭证 ;不能提供合法有效凭证的,不予扣除。《国家税务总局关于印发 土地增值税清算管理规程 的通知》(国税发[2009]91 号)第二十一条也规 定,在 土 地 增 值 税 清 算 中,纳税人实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。两个文件都提到要取得合法有效凭证,一般理解,合法有效凭证是指发票、财政票据等,当然也不仅限于此。如房产公司在拆迁安置过程中的回迁房,也可称以房换房,根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函 [2010]220 号)规定,房地产企业建造房屋作安置回迁用房时,应视同销售处理,确认房地产企业收入,同时将相对应金额确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房产公司在该环节发生的拆迁补偿费,是不可能取得拆迁安置户开具的发票,此时可以凭双方签订的合同作为有效凭证。这里的以房换房是有文件依据规定可以税前扣除,但案例中的以地换地到目前为止则没有相关文件依据作为支撑。因此,笔者认为,B 地块开发后在土地增值税清算时,必须取得相关部门开具的土地出让金票据。如果没有此凭据,笔者认为可扣除的成本应为 0 元,而非朱文认为的 200 万元∕亩。